Metody rozliczania kosztów

Pod pojęciem metody rozliczania kosztów będziemy rozumieć czynności obliczeniowe, dzięki którym możliwe będzie ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu oraz jego poszczególnych elementów. Poniesione przez jednostkę koszty w trakcie okresu sprawozdawczego należy podzielić na produkcję gotową i niezakończoną oraz na poszczególne produkty. Konieczne jest wykonanie odpowiednich przeksięgowań rozliczonych wcześniej kosztów zakupu, kosztów produkcji pomocniczej i kosztów wydziałowych.

TL;DR

Metoda rozliczania kosztów polega na obliczeniach umożliwiających ustalenie kosztu jednostkowego produktu i jego składników. Czynniki wpływające na dokładność obliczeń to powiązanie kalkulacji z rachunkiem kosztów, szczegółowość danych wyjściowych, odpowiednia metoda kalkulacji i jakość ewidencji. Produkcję można klasyfikować pod względem metody kalkulacji, a rodzaje kalkulacji obejmują podziałową i doliczeniową. Koszty pośrednie są rozliczane na przedmioty kalkulacji za pomocą kluczy podziałowych.

Czynniki wpływające na poprawność i dokładność obliczenia kosztu jednostkowego

1. Ścisłe powiązanie kalkulacji z całością rachunku kosztów.

Rachunek kosztów w zależności od zakresu kosztów rozliczanych na produkty może być realizowany w formie rachunku kosztów pełnych lub rachunku kosztów zmiennych. Jeśli za kryterium uznamy czas, sposób ujęcia i prezentację kosztów to możemy wyróżnić rachunek kosztów rzeczywistych i rachunek kosztów postulowanych (S. Sojak 2015, s. 41)

2. Szczegółowość rachunku kosztów danych wyjściowych do obliczeń kosztu jednostkowego.

Ustalenie jednostkowego kosztu produktu ma na celu:

• umożliwienie właściwej wyceny takich składników majątkowych jak: produkcja niezakończona, wyroby gotowe, wykonanie usługi itp. Oraz ustalenie prawidłowej wysokości wyniku na sprzedaży,
• kontrolę ponoszonych kosztów, jak również realizację zadań w zakresie obniżki kosztów, a więc zmniejszenia zużycia na jednostkę produktu,
• określenie rentowności poszczególnych produktów oraz tworzenie podstaw dla kształtowania cen sprzedaży dóbr i usług,
• dostarczenie informacji do wyboru najbardziej efektywnego działania gospodarczego, np. odrzucić czy zaakceptować ofertę (G. K. Świderska 2017, s. 92)

3. Użycie właściwej metody kalkulacji, która powinna uwzględniać charakterystyczne cechy danego podmiotu.

W kalkulacji ewidencyjnej, którą prowadzi się dla potrzeb rachunkowości finansowej produkt zostaje wyceniony na podstawie kosztu wytworzenia, w którego skład wchodzą koszty bezpośrednio związane z danym produktem (wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia bezpośrednio związane z produkcją oraz inne koszty bezpośrednie) jak i koszty pośrednio związane z wytworzeniem tego produktu (zmienne koszty pośrednie produkcji powiększone o część stałych kosztów pośrednich produkcji, które odpowiadają ich wysokości przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych). Inaczej jest w przypadku kalkulacji na potrzeby decyzyjne, wtedy produkt jest wyceniany z uwzględnieniem sytuacji decyzyjnej na podstawie kosztów zmiennych, technicznego kosztu wytworzenia czy kosztu własnego sprzedaży. Kalkulacja może być sporządzana przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego (ex ante) lub po jego zakończeniu (ex post). (S. Sojak 2015, s. 43)

4. Jakość ewidencji (operatywnej i statystycznej) mierników opisujących wielkość efektów pracy, która jest wynikiem kalkulacji. Bardzo ważnym warunkiem otrzymania wiarygodnych wyników kalkulacji jest właściwy dobór przedmiotu kalkulacji, wyrażonej w jednostkach kalkulacji. Według definicji jednostką kalkulacyjną nazywamy wyrażony za pomocą odpowiedniej miary produkt pracy, który stanowi przedmiot obliczenia kosztu wytworzenia przypadającego na jednostkę. Wyodrębnienie w badanej jednostce przedmiotu kalkulacji zależy od:

• typu produkcji,
• obowiązującej jednostki miary produkcji
• obowiązującej jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży

Za przedmiot kalkulacji należy przyjąć jednostkę produktu albo jego wielokrotność, wyrażoną w jednostkach stanowiących najlepszy miernik wytwarzanych produktów (naturalny bądź umowny). O przedmiotach kalkulacji wyrażonych w jednostkach naturalnych mówimy wtedy gdy produkt wyrażony jest w sztukach, metrach, kilogramach lub ich wielokrotnościach, czyli wielkościach przyjętych w obrocie handlowym lub wewnątrzzakładowym. Natomiast za przedmioty kalkulacji oparte na miarach umownych uważamy takie, które nie są stosowane w obrocie wewnątrz zakładowym, na przykład tonokilometry, osobodni, osiowagony. Miarami umownymi posługujemy się wtedy, gdy nie jest możliwe wyrażenie w racjonalny sposób przedmiotu kalkulacji przy użyciu jednostki naturalnej. Zadaniem kalkulacji jest otrzymanie danych na podstawie, których można ocenić ekonomiczną efektywność (rzeczywistą lub zamierzoną) wytworzenia określonych produktów. Otrzymany wynik kosztu wytworzenia powinien wskazywać łączny koszt każdego wyrobu, roboty lub usług oraz poszczególne składniki procesu wytworzenia, czyli pozycje kalkulacyjne. Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu wytworzenia jednostki produktu gotowego, wyrobu i usługi. Zatem konieczne jest zgromadzenie na właściwie rozbudowanych kontach wyników kosztów związanych z wytwarzanymi produktami, ustalenie wielkości wykonanej produkcji oraz produkcji w toku a także poprawnego przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej przy użyciu wybranej metody. I tak w zależności od czasu sporządzenia i danych wyjściowych przyjmowanych w obliczeniach, kalkulację dzielimy na:

• wstępną (ofertowa, planową, normatywną lub operatywną),
• sprawozdawczą (wynikową),

Klasyfikacja produkcji pod względem metod kalkulacji

Ze względu na ilości jednego produktu produkcję dzielimy na:

• masową (wytwarzanie jednego wyrobu lub wąskiego asortymentu w sposób ciągły i w dużych ilościach),
• jednostkową (wytwarzanie pojedynczych powtarzalnych lub niepowtarzalnych wyrobów różnego rodzaju),
• seryjną (wytwarzanie okresowo pewnego asortymentu wyrobów obejmujących określoną liczbę produktów),

Ze względu złożoność procesu produkcji wyróżniamy produkcję:

• prostą (jednofazową),
• złożoną (wielofazową),

Rodzaje kalkulacji

Ze względu na metody przenoszenia kosztów na jednostkę produkcji wyróżniamy następujące rodzaje kalkulacji:

• podziałową,
• doliczeniową,

Kalkulacja podziałowa to najprostsza i zarazem najstarsza metodą kalkulacji używaną w przypadku produkcji prostej w sytuacji, gdy wyroby wytwarzane są w jednym nieprzerwanym cyklu produkcji. Sposób prowadzenia kalkulacji oraz analitycznego łączenia kosztów jest zależny od rodzaju produkcji i jej organizacji, która warunkuje prowadzony rachunek kosztów. Kalkulacja podziałowa dzieli się na kilka odmian zaprezentowanych na rysunku poniżej, których wspólną cechą jest przeciętny koszt wytworzenia przedmiotu kalkulacji w każdym okresie sprawozdawczym.

Kalkulacja podziałowa prosta znalazła zastosowanie do masowej produkcji jednego asortymentu wyrobów z udziałem tej samej technologii, maszyny lub urządzenia.

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami znalazła zastosowanie w przypadku produkcji masowej różnych wyrobów produkowanych z tego samego surowca, przy użyciu takich samych zabiegów produkcyjnych, ale efektem, których są produkty różniące się między sobą właściwościami, jakością i parametrami użytkowymi.

Kalkulacja procesowa lub fazowa jest stosowana w przedsiębiorstwach, w których produkcja podzielona jest na etapy, dla których stworzono osobną kalkulację. Metoda ta znalazła szczególne zastosowanie w przypadku, gdy produkt wyjściowy bądź surowiec ulega przeróbce i uszlachetnieniu a wynikiem wszystkich zabiegów jest produkt finalny.

Z kolei kalkulacja doliczeniowa używana jest w produkcji złożonej, montażowej, w której zachodzą skomplikowane i wielostopniowe procesy technologiczne w wielu wydziałach. Wytworzony produkt składa się w wielu wytwarzanych i montowanych w jednym lub kilku wydziałach, zależnie od organizacji działów produkcyjnych stworzonych według struktury przedmiotowej lub technologicznej. Zatem przy użyciu kalkulacji doliczeniowej ustala się na ogół indywidualne, bezpośrednie koszty wytwarzania danego wyrobu. W przypadku produkcji seryjnej otrzymujemy dla każdego wyrobu objętego serią przeciętny (średni) koszt wytworzenia.

Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa jest stosowana przy produkcji jednostkowej małoseryjnej, niepowtarzalnej. Przedmiotem kalkulacji jest konkretne zlecenie produkcyjne, obejmujące cześć składową produktu, produkt gotowy lub serię. Wykonanie kalkulacji jest możliwe po zakończeniu obliczanej produkcji.

Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa (remanentowa lub okresowa) używana jest przy produkcji seryjnej i wieloseryjnej złożonej. Przedmiotem kalkulacji jest konkretny wyrób, dla którego uruchamia się odpowiednie urządzenie do ewidencjonowania kosztów związanych z jego wytworzeniem. Zatem w danym okresie możliwe jest ustalenie kosztu jednostkowego bez względu na wielkość i liczbę wykonanych zleceń.

Rozliczanie kosztów pośrednich

Koszty pośrednie rozlicza się na przedmioty kalkulacji. Do kosztów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Do każdej z wymienionych grup kosztów stosuje się odpowiednie klucze podziałowe. Klucz podziałowy (rozliczeniowy) to taka wielkość, która określa powiązanie między podstawą rozliczenia, a kosztami podlegającymi rozliczeniu. Dla podanych grup kosztów dobiera się odpowiednie klucze rozliczeniowe według związku przyczynowo-skutkowego. Podstawę rozliczania tworzą wielkości przedstawiające proporcjonalną zależność w stosunku do rozliczanych kosztów (K. Czubakowska, W. Gabrusericz, E. Nowak 2014, s. 68)

Metody rozliczania kosztów — artykuły polecane

Koszt jednostkowy — Kalkulacja podziałowa — Koszt wytworzenia produktu — Koszty pośrednie — Rachunek kosztów według faz produkcji — Kalkulacja doliczeniowa — Koszty produkcji — Metoda ceny przeciętnej — Nakłady

Bibliografia

• Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E. (2014), Rachunkowość zarządcza. Metody i zastosowania, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
• Gabrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H. (1998), Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
• Padurek B., Szpleter M. (2010). Rachunkowość przedsiębiorstw. Kalkulacja. Obrót wyrobami gotowymi. Obrót towarowy Cześć III Wydawnictwo Bożena Padurek, Wrocław
• Rogowska E. (2013). Systematyczny rachunek kosztów jako narzędzie wspomagające pozyskiwanie informacji do celów zarządzania przedsiębiorstwem, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 765
• Skulmowski M. (2014). Rachunek kosztów w zarządzaniu kosztami przedsiębiorstw budowlano-montażowych, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 830
• Sojak S. (2015), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń
• Świderska G. (red.) (2017), Controlling kosztów i rachunkowość zarządcza, Difin, Warszawa

Autor: Anna Zajęcka, Oskar Omiotek