Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie to środki trwałe w okresie budowy, ulepszenia lub montażu istniejących już środków trwałych oraz środki gotowe do przekazania do użytkowania. Do definicji tego typu środka trwałego wliczamy również nakłady poniesione w związku z przedsięwzięciem budowy, przebudowy, adaptacji, lub montażu środka trwałego. Zaliczane są do aktywów trwałych Środki trwałe w budowie to inwestycje rzeczowe, które wchodzą w skład rzeczowego majątku trwałego (zgodnie z prawem bilansowym).

Środek trwały w budowie po zakończeniu procesu budowy, po przyjęciu do użytkowania ewoluuje w:

• nowy środek trwały
• ulepszony środek trwały, który mógł zostać poddany: przebudowie, rekonstrukcji adaptacji, rozbudowie lub modernizacji.

TL;DR

Środki trwałe w budowie to inwestycje rzeczowe, które wchodzą w skład majątku trwałego. Dzielą się na własne i obce środki trwałe w budowie. Nakłady na budowę środków trwałych dzielą się na nakłady finansowane ze środków własnych, obce źródła finansowania i struktury techniczne. Wycena środków trwałych w budowie dotyczy wszystkich kosztów związanych z ich nabyciem lub wytworzeniem. Po zakończeniu budowy środek trwały podlega odpisom amortyzacyjnym. Nakłady poniesione na budowę środka trwałego są prezentowane jako rzeczowe aktywa trwałe w bilansie, a po zakończeniu budowy mogą zostać przekształcone w inwestycje długoterminowe. Środki trwałe w budowie podlegają odpisom aktualizującym, a po oddaniu do użytku - odpisom amortyzacyjnym. Środek trwały w budowie, który nie został oddany do użytku, może zostać odpisany w pozostałe koszty operacyjne w przypadku darowizny, sprzedaży lub zaprzestania budowy.

Podział

Środki trwałe w budowie dzielimy na:

• własne środki trwałe w budowie
• obce środki trwałe w budowie

Z obcym środkiem trwałym w budowie mamy do czynienia w przypadku, gdy nie jesteśmy właścicielem środka trwałego (przykładowo wynajmujemy dany obiekt), ale ponosimy koszty związane z dostosowaniem obiektu do swoich potrzeb.

Klasyfikacja

Nakłady, które podejmuje jednostka na budowę środków trwałych można podzielić według dwóch kryteriów:

• Źródeł finansowana:
• nakłady finansowane częściowo ze środków własnych przedsiębiorstwa, a częściowo przez kredyt inwestycyjny,
• nakłady finansowe z własnych środków,
• obce źródła finansowania:
• nakłady pozyskane z rynków kapitałowych: emisja akcji lub obligacji przez dane przedsiębiorstwo,
• nakłady, których źródłem finansowania są kredyty oraz pożyczki,
• nakłady pokrywane z dotacji, subwencji.
• Struktury technicznej:
• zakup maszyn, urządzeń, środków transportu (zarówno wymagających montażu czy instalacji, jak i niewymagających montażu lub instalacji przed rozpoczęciem użytkowania),
• prace budowlano-montażowe.

Wycena środków trwałych w budowie dotyczy wszystkich kosztów, jakie powstają w wyniku ich nabycia bądź wytworzenia. Pomniejszana jest dodatkowo o wysokość odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Kosztami wytworzenia są:

• roboty budowlano-montażowe,
• opracowanie dokumentacji projektowej,
• próby montażowe i uruchomienia,
• zakup maszyn, urządzeń oraz ich montaż,
• podatek VAT niepodlegający odliczeniu,
• pokrycie zobowiązań zaciągniętych na cel finansowania budowy lub ulepszenia istniejącego środka trwałego (prowizje, odsetki, różnice kursowe)

Ewidencja

Środki trwałe w budowie podlegają trzem etapom procesu budowy, dla celów ewidencji. Są to:

• Etap 1. Przygotowanie - to czynności obejmujące czas od momentu zlecenia prac nad założeniami techniczno-ekonomicznymi do zapoczątkowania budowy. Na tym etapie ma miejsce zawarcie umowy z wykonawcą bądź podjecie decyzji dotyczącej jej wykonania we własnym zakresie,
• Etap 2. Realizacja - obejmuje okres od zakończenia etapu przygotowania do chwili zakończenia i przekazania zadania do użytku,
• Etap 3. Rozliczenie budowy - jest to okres do momentu rozliczenia ostatecznego nakładów poniesionych na budowę.

Po stronie debetowej (Dt) księgowane są nakłady ponoszone na budowę środków trwałych a także ulepszenie obcych środków trwałych. Są to szczególnie koszty:

• nabycia gruntów oraz innych elementów majątku trwałego,
• prac przygotowujących teren pod budowę (obejmujące koszty likwidacji środków trwałych, takich jak budynki itp.),
• badań geologicznych, pomiarów geodezyjnych, badań geofizycznych,
• koszty montażu nabytych składników majątku trwałego,
• opłaty za użytkowanie gruntów podczas budowy i uzyskanie lokalizacji pod budowę,
• odszkodowań za przesiedlenie ludności z terenów nabytych pod budowę i za dostarczanie zastępczych obiektów,
• remontów i napraw, które zostały przeprowadzone przed oddaniem obiektu do użytkowania,
• założenia stref ochronnych zieleni,
• dokumentacji dotyczącej projektu budowy,
• ubezpieczeń majątkowych środków trwałych będących w budowie,
• obcego nadzoru inwestycji,
• zakupu i montażu, instalacji maszyn i urządzeń,
• prac budowlano-montażowych,
• wartość materiałów zużytych do wykonania prac budowlano-montażowych, robocizny bezpośredniej wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i świadczeniami na rzecz pracowników,
• materiałów, maszyn, urządzeń, dokumentacji i rzeczy otrzymanych nieodpłatnie,
• za zobowiązania, które zaciągnięto aby sfinansować budowę,
• różnic kursowych,
• prób montażowych oraz uruchomienia, w wypadku, kiedy są one konieczne dla przekazania środka trwałego do użytku,
• transportu, załadunku i wyładunku,
• działań serwisowych związanych z instalacją,
• szkolenia pracowników,
• projektu technicznego,
• pozwoleń, zezwoleń, odbiorów technicznych,
• powstania stref ochronnych.

Do nakładów poniesionych w związku z budową środka trwałego nie można zaliczyć kosztów powstałych z powodu:

• nieefektywnych prac nad budową / rozbudową / przebudową środka trwałego, kar, grzywien, opłat, sankcji i odszkodowań związanych z budową,
• nieuzyskanego zwrotu z inwestycji,
• odsetek od kredytów, pożyczek, prowizji oraz ujemnych różnic kursowych (powstałych po przekazaniu środka trwałego do używania).

Po stronie kredytowej (Ct) księgowane są rozchody i pomniejszenia wartości środków trwałych w budowie, szczególnie:

• wartość sprzedanych, nieodpłatnie przekazanie bądź wniesionych w formie aportu środków trwałych w budowie.,
• wartość środków trwałych uzyskanych i przekazanych do użytku,
• odpis środków trwałych w budowie w przypadku, kiedy nastąpiła trwała utrata ich wartości, nie przyniosły pożądanego efektu gospodarczego,
• wartość odzyskanych materiałów z budowy środka trwałego,

Suma zapisów DT i CT to wartość początkowa środka trwałego. Po zakończeniu budowy środka trwałego należy określić jego wartość początkową, spisać poniesione wydatki i dodać je do siebie. Wartość początkowa środka trwałego posłuży jako podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W momencie gdy w ramach poniesionych kosztów powstaje jeden obiekt inwentarzowy, wtedy jego wartość obejmują wszystkie poniesione z tego tytułu koszty. Natomiast kiedy w rezultacie poniesionych nakładów powstaje więcej niż jeden obiekt, koszty środków trwałych obejmują:

• koszty bezpośrednie - dotyczą wykonania bądź nabycia obiektu, można je odnieść wprost na obiekt,
• koszty pośrednie - obejmują więcej niż jeden obiekt w ramach jednego zadania.

Wydatki powstałe w związku z budową środka trwałego (czy też przystosowaniem nowego środka trwałego do użytku) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z chwilą w kótej rzeczywiście zostały poniesione. Wydatki te będą prezentowane w momencie, gdy środek zostanie oddany do użytku. Na koszt nowo powstałego środka trwałego składać się będą odpisy amortyzacyjne. Po miesięcznym użytkowaniu środka trwałego naliczamy amortyzację.

Pozycja środków trwałych w budowie w bilansie

Nakłady poniesione na budowę środka trwałego nie wywierają wpływu na wynik finansowy przedsiębiorstwa. W bilansie jest to wielkość, która zostanie przedstawiona jako rzeczowe aktywo trwałe, pod warunkiem iż służy działalności operacyjnej przedsiębiorstwa.

Środek trwały w budowie, który nie służy działalności operacyjnej przedsiębiorstwa po zakończeniu prac i na moment bilansowy kwalifikuje się (zgodnie z Ustawa o rachunkowości) jako inwestycję długoterminową. To umożliwia wycenę środka trwałego w wartości godziwej.

Na ostatni dzień roku obrotowego należy przeprowadzić inwentaryzację środków trwałych w budowie drogą weryfikacji (por. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy). Wyjątkiem są tu maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, które należy zinwentaryzować drogą spisu z natury (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy). Spis ten może być przeprowadzany raz na 4 lata, jeżeli znajdują się one na terenie strzeżonym (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wynika to z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przypadku stwierdzenia trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie, np. na skutek czasowego wstrzymania budowy, dokonuje się odpisu aktualizującego

Odpisy aktualizujące

Środki trwałe w budowie nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, lecz odpisom aktualizującym. Zagrożeniem dla środka trwałego może być zmiana technologii, postęp techniczny czy planowana restrukturyzacja działalności przedsiębiorstwa. Inwestycja może znacznie stracić na wartości. Wtedy to dokonujemy odpisu aktualizującego w ciężar kosztów operacyjnych. Gdy już zażegnamy zagrożenie odpis zostaje rozwiązany. Po oddaniu środka trwałego w budowie do użytkowania przystępujemy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku obcych środków trwałych w budowie również dokonujemy odpisów aktualizujących i ewidencjonujemy wartość środka zgodnie z wysokością ponoszonych przez nas kosztów. Następnie po oddaniu środka trwałego w budowie do użytkowania przystępujemy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przy czym czas trwania odpisu jest ograniczony, co do czasu na który zawarliśmy umowę najmu bądź dzierżawy.

Odpisanie, likwidacja lub sprzedaż środka trwałego w budowie

Środek trwały w budowie, który nie został oddany do użytku musi być odpisany w pozostałe koszty operacyjne w momencie, gdy:

• w formie darowizny oddaliśmy środek trwały w budowie,
• sprzedaliśmy środek trwały w budowie,
• zaprzestaliśmy budowy (likwidacja środka trwałego w budowie)

i na bieżący dzień środek ten nie przynosi przedsiębiorstwu korzyści materialnych, jak i korzyści te nie są planowane w przyszłości.

W związku z sytuacjami wymienionymi powyżej wygląd bilansu oraz transakcje księgowe ulegną zmianie.

W przypadku darowizny lub likwidacji: Zamiast konta "środki trwałe" występować będzie konto o nazwie: "pozostałe koszty operacyjne". Na nowym koncie zaksięgujemy nakłady jakie ponieśliśmy do dnia likwidacji środka.

W przypadku sprzedaży: Zestawimy nakłady z przychodami ze sprzedaży środka trwałego w budowie. Dalej postępujemy jak przy sprzedaży zwykłego środka trwałego; różnica między nakałdami, a przychodami zostanie opisana jako wynik na sprzedaży (ceną sprzedaży netto).

Środki trwałe w budowie — artykuły polecane

Wycena środków trwałych — Rachunek zysków i strat — Aktywa trwałe — Wartości niematerialne i prawne — Pozostałe przychody i koszty operacyjne — Wycena składników bilansu — Aktywa obrotowe — Rzeczowe aktywa trwałe — Przychody i koszty finansowe

Bibliografia

• Adamek-Hyska D. (2016), Wykorzystanie sprawozdań finansowych w pomiarze dokonań jednostek sektora publicznego, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, cz. 1, nr 6
• Caputa W. (2011), Organizacja i Zarządzanie, Zeszyty naukowe Politechniki Śląskiej, nr 1858
• Cellary M. (2012), Polityka rachunkowości 2012, C.H. Beck, Warszawa
• Hass-Symotiuk M. (2012), Wzorcowy plan kont, a rachunkowość finansowa i zarządcza podmiotów leczniczych, Wolters Kluwer, Warszawa
• Kaczurak-Kozak M. (2015), Informacje uzupełniające w sprawozdaniu finansowym jednostki sektora samorządu terytorialnego, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 873
• Lis T. (2014), Kapitał z aktualizacji wyceny i zakres jego ujawnień w sprawozdawczości finansowej w świetle Międzynarodowych i Polskich Standardów Rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice
• Messner Z. (2003), Podstawy rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice
• Rubik J. (2012), Wybrane problemy identyfikacji i wyceny kosztów środków trwałych w budowie, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław, nr 255
• Tkocz-Wolny K. (2016), Wycena bilansowa środków trwałych i jej wpływ na wynik finansowy, Studia Ekonomiczne, nr 253
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591

Autor: Joanna Klocek, Monika Jankowska