Rachunek kosztów działań

Rachunek kosztów działań ABC (ang. Activity Based Costing) zw. także kalkulacją ABC, określa strukturę i zasady kalkulacji kosztów pośrednich, służy zatem do dokładnego ustalenia wielkości kosztów pośrednich przypada­jących na dany produkt. Zgodnie z koncepcją ABC koszty pośrednie rozli­cza się na produkty w przekroju działań i procesów generujących te koszty, a nie w przekroju podmiotów produkcyjnych (np. wydziałów).

Rachunek ten stano­wi nową metodę pomiaru i kalkulacji kosztów. Zgodnie z nią koszty po­średnie są rozliczane na produkty za pomocą wielu różnych podstaw rozli­czeń (cost drivers). Niektóre z nich mogą być proporcjonalne do wielkości produkcji, inne zaś nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku przyczy­nowo-skutkowym z ilością wytworzonych produktów.

Podstawy rozliczenia kosztów służą do rozdzielania kosztów pośrednich na produkty, spowodo­wanych różnymi wewnętrznymi działaniami lub procesami (activities), nie­zbędnymi do wytworzenia i sprzedaży określonych produktów znajdujących się w programie produkcyjnym przedsiębiorstwa. Podstawy te służą jedno­cześnie do pomiaru rozmiarów określonych działań. Powinny one być proporcjonalne do kosztów generowanych przez określone działania, których koszty podlegają rozliczeniu.

W praktyce można zdefiniować dużą liczbę procesów gospodarczych prowadzących do powstania produktu na "wyjściu", poczynając od działań ogólnych, a kończąc na działaniach w mikroskali. Kalkulacja typu ABC, określana jako kalkulacja oparta na działaniach lub elementarnych procesach, jest przeciwstawną metodą w stosunku do tra­dycyjnych systemów kalkulacji kosztów.

TL;DR

Rachunek kosztów działań ABC jest nową metodą kalkulacji kosztów, w której koszty pośrednie są rozliczane na produkty na podstawie różnych podstaw rozliczeń. Jest przydatny w przedsiębiorstwach o wysokich kosztach pośrednich, skomplikowanej produkcji i silnej konkurencji cenowej. System ABC opiera się na identyfikacji działań, pomiarze ich wolumenu i rozliczeniu kosztów pośrednich na produkty. Narzędzia wynikające z koncepcji ABC to m.in. ABM, Time-Driven ABC, ABP i ABB. Korzyści zastosowania ABC to m.in. lepsze zarządzanie działaniami i podział kosztów, a zarzuty to trudności w wdrożeniu i brak potrzeby dostarczania tak dokładnych danych.

Przesłanki powstania kalkulacji ABC

Burzliwa zmiana otoczenia oraz wysoki stopień złożoności procesów wytwórczych sprawiają, że tradycyjne systemy rachunku kosztów nie zawsze dostarczają adekwatne informacje do potrzeb decyzyjnych. W zasadzie nie dostarczają one informacji na temat kosztów i wydajności procesów. Ich dokładność nie jest na tyle wystarczająca, aby zaspokoić potrzeby informacyjne kadry zarządzającej. Tradycyjne metody kalkulacji wstępnie ugrupowały koszty pośrednie według miejsc ich powstawania a następnie je rozliczały do podstawy rozliczeniowej, którą są najczęściej koszty bezpośrednie produktów (materiały, robocizna). Takie rozliczenie kosztów pośrednich było zawsze powierzchowne. Przy stosowaniu tradycyjnego sposobu, te koszty mają przypisaną zbyt małą część tych kosztów szczególnym produktom, których koszty pośrednie wytworzenia i dostarczania klientom są wysokie. Skutkuje to zbyt wysoką wyceną produktów typowych oraz zbyt niską wyceną produktów specjalnych.

Odpowiedzią na zapotrzebowanie uzyskania dokładniejszych informacji na temat ponoszonych kosztów jest rachunek kosztów działań. Do najważniejszych motywów skłaniających przedsiębiorstwa do wdrożenia rachunku ABC zalicza się rozpoznanie działań nieprzynoszących wartości firmy. Rachunek kosztów działań umożliwia zupełnie inne spojrzenie na ponoszone koszty oraz zwiększa możliwość ich analizy i ograniczenia. Koncentruje się on na dokładniejszym rozliczaniu kosztów pośrednich, a koszty bezpośrednie dalej są odnoszone na produkty i usługi na podstawie dokumentów księgowych.

Do czego przydatny jest rachunek kosztów działań ABC?

Rachunek kosztów działań jest niezbędny w takich przedsiębiorstwach, w których [T. Wnuk-Pel 2010, op. cit., s. 467]:

• koszty stałe stanowią znaczny udział w kosztach ogółem
• produkcja jest skomplikowana, wieloasortymentowa, a wielkość serii produkcyjnych poddawana jest częstym zmianom
• zarządzający często negują informacje o kosztach
• produkty są narażone na silną konkurencję cenową

Kiedy warto stosować system ABC?

R. Cooper i R.S. Kaplan, którzy opracowali rachunek kosztów działań, sformułowali dwie zasady, którymi należy kierować się przy podejmowaniu decyzji o jego wprowadzeniu, są to [R.S. Kaplan, R. Cooper 2010, s. 134]:

• zasada wysokich kosztów pośrednich - ta zasada sugeruje wprowadzenie rachunku ABC w tych przedsiębiorstwach, w których koszty pośrednie i koszty działalności pomocniczej stanowią wysoki udział w kosztach całkowitych
• zasada dużej różnorodności - sugeruje ona wprowadzenie systemu ABC w firmach, w których charakterystyczne jest duże zróżnicowanie klientów, szeroki wachlarz produkcji, stosowanie przeróżnych technologii oraz znaczna wielorakość procesów gospodarczych

Założenia rachunku kosztów działań - ABC

Koncepcja ABC opiera się na poniższych założeniach:

• Wydatki ponoszone na pozyskiwanie różnorodnych zasobów niezbędnych do działania przedsiębiorstwa są wyrażane przez koszty,
• Różne działania prowadzą do zużycia tych zasobów,
• Każde przedsiębiorstwo stanowi zbiór, serię procesów i działań,
• Klienci przyczyniają się do procesów i działań przedsiębiorstwa
• Koszty powstają na skutek realizacji procesów i działań; uznaje się zatem za rezultat działań i procesów zachodzących w firmie a nie ich przyczynę,
• Określona liczba działań jest wyrażona za pomocą odpowiedniej jednost­ki miary tego działania,
• Najpierw grupuje się koszty w przekroju działań, a następnie rozli­cza się na poszczególne produkty według jednostkowych kosztów przypa­dających na każdą jednostkę miary działania,
• Celem podejmowania działań jest zaspokojenie potrzeb klienta, co znaczy, że działania są zużywane przez obiekty kosztowe takie jak produkty i usługi oraz klienci i kanały sprzedaży.

Fazy rachunku kosztów działań

Koncepcji ABC podporządkowana jest struktura systemu rachun­ku kosztów, którą tworzą następujące fazy:

1. identyfikacja istotnych działań, (activities) występujących w podmiocie gospodarczym,
2. określenie jednostki pomiaru wolumenu każdego działania (cost driver),
3. ustalenie kosztów każdego wyodrębnionego działania (cost pool),
4. rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na rodzaje wytwa­rzanych produktów,
5. ustalenie kosztów jednostkowych produktów,
6. rozliczenie kosztów pośrednich (pogrupowa­nych w obszarach aktywności) pomiędzy produkty pracy. W tym celu nale­ży ogół obszarów aktywności podzielić na dwie grupy, które obejmują:
   • koszty pośrednie podwyższające wartość produktów pracy, reprezentują­ce rzeczywiste zużycie czynników produkcji (value-added activity),
   • koszty pośrednie nie zwiększające wartości, będące kosztami utrzymania zdolności produkcyjnych w gotowości do działań (non value-added activi­ty)

W systemie ABC są wyraźnie odróżniane zasoby nabyte od zasobów zu­żytych w procesie gospodarczym. System ABC mierzy zmiany w poziomie zużycia zasobów. Koszty w ostatecznym efekcie są ponoszone na wytwarza­ne produkty. Nie produkty bezpośrednio, lecz działania są przyczyną ich po­wstawania.

Narzędzia wynikające z koncepcji ABC

1. ABM (Activity Based Management) - skupia się na zarządzaniu procesami i działaniami w celu podnoszenia wartości otrzymywanej przez klienta oraz osiąganego zysku dzięki tworzeniu tej wartości. Stanowi możliwość osiągania przez przedsiębiorstwo takich samych lub lepszych wyników przy użyciu mniejszej ilości zasobów, a w konsekwencji redukcję kosztów.
2. Time-Driven ABC (T-D ABC) - pozwala na uzyskiwanie precyzyjnych informacji o kosztach działań oraz rentowności obiektów kosztów: klientów, produktów, zamówień, kanałów dystrybucji, segmentów rynku. Pozwala również na uzyskiwanie szczegółowych informacji o puli kosztów zaangażowanych w wykonywanie określonych działań, dzięki czemu można dokładnie określić ich rentowność i wskazać, czym jest spowodowana wysoka rentowność lub jej brak.
3. ABP (Activity Based Pricing) - jest domeną wykorzystania informacji z systemu ABC/M w procesie kształtowania cen i rabatów przedsiębiorstwa. Informuje zarządzających, że kosztochłonność produktu jest zależna nie tylko od organizacji, ale także od zachowań zakupowych klientów nabywających produkt.
4. ABB (Activity Based Budget) - jest podejściem do procesu budżetowania, koncentrującym się na identyfikacji kosztów działań zachodzących w każdej aktywności jednostki gospodarczej. ABB powstało jako odpowiedź na krytykę tradycyjnych metod budżetowania. Konwencjonalny sposób tworzenia budżetu oparty jest na powtarzalnych negocjacjach pomiędzy szefami ośrodków odpowiedzialności za koszty a zarządami. Pojęcie ABB różni się od budżetu kosztowego tym, że wiążę się przede wszystkim z działaniami i umożliwia bazowanie w większym stopniu na faktach, a w mniejszym na sile, wpływach i umiejętnościach dyskusji. Dzięki temu możliwe jest dokładniejsze tworzenie prognoz finansowych i tym samym skłania organizację do najefektywniejszego wykorzystania jej zasobów.

Korzyści i zarzuty wobec rachunku ABC

Korzyści ze stosowania ABC:

• poinformowanie, że koszty nie powinny być celem kontroli, ale czynniki, które je powodują
• zmiana zarządzania w zakresie sterowania działaniami
• podział kosztów, który uwzględnia ich rzeczywisty wpływ na koszt produktu (towaru)
• udzielenie odpowiedzi na pytania, czy działania są opłacalne, zyskowne, czy też kosztochłonne

Zarzuty stawiane wobec ABC:

• zbyt duże trudności we wdrażaniu i stosowaniu
• informacje dostarczane przez ten rachunek kosztów są tylko modyfikacją dotychczasowych
• nie ma potrzeby dostarczania tak dokładnych danych
• obecnie systemy rachunku kosztów nie odgrywają kluczowej roli

Rachunek kosztów działań — artykuły polecane

Metoda Taguchi — Centrum kosztów i jego kontrola — Controlling kosztów jakości — Proces gospodarczy — Rachunek kosztów standardowych — Prognozowanie przychodów i kosztów — Centrum przychodów i jego kontrola — ABC — Koszty jakości

Bibliografia

• Dobija D., Kucharczyk M. (2014), Rachunkowość zarządcza. Analiza i interpretacja, Wolters Kluwer, Warszawa
• Gabrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H. (1998), Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
• Janik W., Paździor M. (2012), Rachunkowość zarządcza i controlling, Politechnika Lubelska, Lublin
• Kaplan R., Cooper R. (2000), Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków
• Nowak E. (2011), Rachunkowość zarządcza w przedsiębiorstwie, CeDeWu, Warszawa
• Nowak E., Kowalewski M. (red.) (2015), Rachunek kosztów działań - teoria i praktyka, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, (398)
• Nóżka A. (2007), Rozwój rachunku kosztów działań, Muzeum Historii Polski, (41)
• Sawicki K. (red.) (1996), Rachunek kosztów, Fundacja rozwoju rachunkowości w Polsce, Warszawa
• Sobańska I. (2010), Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa
• Sojak S. (2015), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń
• Sołtys D. (red.) (2003), Rachunkowość zarządcza przedsiębiorstw, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Lanego, Wrocław
• Szczypa P. (2014), Rachunkowość zarządcza - klucz do sukcesu, CeDeWu.pl, Warszawa

Autor: Katarzyna Bradło, Zbigniew Jasiński