Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczenia międzyokresowe kosztów wiążą się z faktem, że często koszty poniesione przez jednostkę gospodarczą w danym okresie są związane z działalnością w wielu okresach. RMK dokonywane są celu prawidłowego, zgodnego z prawdą ustalenia wyniku finansowego. Potrzeba rozliczenia kosztów wynika z sytuacji gdy poniesione wydatki nie mogą być uznane za koszty danego okresu sprawozdawczego lub kiedy tworzone są rezerwy na planowane koszty przyszłych okresów. Tak więc koszty występujące nieperiodycznie podlegają rozliczeniom międzyokresowym. Konieczność rozliczania kosztów na wiele okresów sprawozdawczych jest związana z zasadami ostrożności, periodyzacji oraz współmierności przychodów i kosztów.

TL;DR

Rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą kosztów poniesionych przez jednostkę gospodarczą w danym okresie, które są związane z działalnością w wielu okresach. Rozliczenia te pozwalają na prawidłowe ustalenie wyniku finansowego. Wyróżniamy czynne rozliczenia międzyokresowe, które dotyczą kosztów przyszłych okresów i są ujmowane jako składnik majątku, oraz bierne rozliczenia międzyokresowe, które dotyczą kosztów bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości i są tworzone w formie rezerw. Rozliczenia międzyokresowe mają istotny wpływ na bilans jednostki gospodarczej.

Zasady rozliczania

Rozliczanie kosztów w czasie polega na:

• eliminacji z kosztów danego okresu sprawozdawczego tej części kosztów, która została poniesiona w tym okresie, a dotyczy okresów przyszłych (rozliczenia czynne)
• wliczeniu do kosztów danego okresu sprawozdawczego tych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale przewiduje się, że poniesienie ich prawdopodobnie nastąpi w przyszłości (rozliczenia bierne)

Rodzaje

W zależności od sposobu, w jaki będziemy rozliczać koszty w czasie wyróżniamy:

• czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów [ang. prepaid expenses, deferred expenses], które stanowią tzw. "koszty przyszłych okresów",
• bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów [ang. accrued expenses], tzw. "koszty na wydatki i koszty przyszłych okresów".

Czynne rozliczenia międzyokresowe

Koszty ponoszone przez daną jednostkę w okresie obecnym, ale dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych będą należeć do czynnych rozliczeń międzyokresowych. Koszty przyszłych okresów mogą być rozliczane na poszczególne miesiące w ciągu jednego roku obrotowego lub w czasie kilku lat. W bilansie czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje się jako składnik majątku po stronie aktywów. Wykazanie czynnych rozliczeń międzyokresowych po stronie aktywów powoduje ze są one traktowane na równi z wyrobami gotowymi i maja istotny wpływ na zwiększenie sumy wszystkich poniesionych w danym okresie kosztów rodzajowych nawet, jeżeli będą oddziaływały na wynik finansowy innego okresu sprawozdawczego.

Dla rozliczania "kosztów przyszłych okresów" używa się z reguły konta 641 "Rozliczenia miedzyokresowe kosztów - czynne". Po stronie winien, czyli debetowej zapisujemy koszty, które zostały poniesione na poczet przyszłych okresów natomiast to, co zapisujemy po stronie ma, czyli kredytowej, oznacza rozliczanie kosztów z poszczególnych okresów według stawki, która przypada na dany okres.

Przykłady rozliczeń czynnych

Kosztami podlegającymi rozliczeniom międzyokresowym czynnym są wydatki na poczet przyszłych okresów. Zaliczamy do nich rozliczenia operacyjne oraz finansowe. Do rozliczeń operacyjnych należeć będą:

• opłacone z góry prenumeraty czasopism
• opłacone z góry czynsze za wynajem powierzchni biurowej, handlowej, magazynowej, produkcyjnej
• koszty ubezpieczeń majątkowych ponoszone na początku roku
• koszty przygotowania nowej produkcji
• koszty remontu środków trwałych
• koszty prac badawczych i rozwojowych do czasu ustalenia ich efektów
• opłacone z góry podatki kosztowe (np. od nieruchomości)

Rozliczenia finansowe zawierają:

• różnice między wartością nominalną a emisyjną wyemitowanych własnych papierów wartościowych (np. obligacji)
• opłacone z góry gwarancje bankowe
• opłacone z góry odestki i prowizje od kredytów bankowych, pożyczek i leasingu finansowego
• wartość dyskonta weksli własnych
• koszty założenia, połączenia i podwyższenia kapitału akcyjnego związane z nadwyżką wartości emisyjnej nad nominalną

Bierne rozliczenia miedzyokresowe

Stanowią je kwoty zaliczane do kosztów bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Rozliczenia te polegają na tworzeniu rezerw zakwalifikowanych jako koszty na szczególne wydatki, które są przewidywane do poniesienia w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe tworzy się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy.[Małkowska D, 2013]. Mogą one wynikać w szczególności:

• ze świadczeń, które są wykonywane przez kontrahentów danej jednostki na rzecz podmiotu, podczas gdy oszacowanie kwoty zobowiązania jest możliwe w sposób zgodny z prawdą
• z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń, które są związane z bieżącą działalnością gospodarczą, wobec pracowników z tytułu świadczeń emerytalnych oraz wobec osób, które nie są nam znane, ale możemy oszacować kwotę zobowiązania w sposób wiarygodny, pomimo że data zobowiązania nie znana (gwarancje, rękojmie)

Bierne RMK powinny być wyceniane nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wartości wiarygodnie oszacowanej. Rozliczenia te ewidencjonuje się z reguły na koncie 642 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne". Po stronie kredytowej (Ma) zapisujemy rezerwy tworzone na wydatki i koszty przyszłych okresów, natomiast po stronie debetowej (Wn) zapisujemy koszty rodzajowe stanowiące wykorzystanie stworzonych uprzednio rezerw. W bilansie bierne RMK występują po stronie pasywów i dzielą się na krótkoterminowe i długoterminowe.

Przykłady rozliczeń biernych

Do biernych rozliczeń międzyokresowych będą należeć tylko rezerwy na zobowiązania związane z działalnością operacyjną. Będą to przyszłe zobowiązania z tytułu:

• napraw gwarancyjnych i rękojmi
• przewidywanych strat wiążących się z wykonywaniem niezakończonych usług objętych umowami długoterminowymi
• umów zrealizowanych na rzecz jednostki, w przypadku gdy faktura została wystawiona po dniu bilansowym
• usuwania błędów i usterek ujawnionych przez odbiorców po wykonaniu zlecenia
• odpraw emerytalnych i rentowych
• nagród jubileuszowych
• wynagrodzeń za niewykorzystane urlopy

Ewidencja rozliczeń międzyokresowych

Odpisy czynnych i biernych rozliczeń między okresowych kosztów mogą następować równomiernie do upływu czasu lub wysokości świadczenia. Zależy to generalnie od rodzaju kosztów rozliczanych na poszczególne okresy sprawozdawcze. Zbiorczo możemy ewidencjonować bierne i czynne rozliczenia między okresowe kosztów na koncie 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Konto 640 jest kontem bilansowym i może wykazywać dwa salda:

• saldo debetowe (Wn), stan ten oznacza koszty dotyczące przyszłych okresów wykazywane w aktywach bilansu. Są one także nazywane kosztami aktywowanymi , równoważnymi z produktami gotowymi.
• saldo kredytowe (Ct) wyraża stan utworzonych rezerw na wydatki i koszty, które zostanę poniesione w okresach przyszłych. Są wykazywane w bilansie pod pozycją bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Treść tego artykułu została oparta na aktach prawnych. Zwróć uwagę, że niektóre akty prawne mogły ulec zmianie od czasu publikacji tego tekstu.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów — artykuły polecane

Rozliczenia międzyokresowe przychodów — Rachunek zysków i strat — Przychody i koszty finansowe — Koszty finansowe — Przychody finansowe — Zdarzenie gospodarcze — Pasywa — Pozostałe przychody i koszty operacyjne — Rachunek przepływów pieniężnych

Bibliografia

• Aleszczyk J. (2016), Rachunkowość finansowa od podstaw, Zysk i S-ka Wydawnictwo, Poznań
• Gabrusewicz W., Kołaczyk Z. (2005), Bilans. Wartość poznawcza i analityczna, Difin, Warszawa
• Małkowska D. (2013), Rachunek kosztów w rachunkowości finansowej - ewidencja i rozliczanie. Zbiór zadań z komentarzem, ODDK, Gdańsk
• Nowak E. (2011), Rachunek kosztów w jednostkach gospodarczych. Podejście sprawozdawcze i zarządcze, Ekspert, Wrocław
• Olchowicz I. (2016), Podstawy rachunkowości. Wykład, Difin, Warszawa
• Poniatowska L. (2011), Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów według międzynarodowych i polskich standardów rachunkowości, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 625 Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 32
• Sawicki K. (red.) (2004), Rachunkowość finansowa, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
• Sawicki K. (red.) (2009), Podstawy rachunkowości, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
• Wędzki D. (2014), Sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa według polskiego prawa bilansowego, Wolters Kluwer, Warszawa
• Żukowska H., Kalita J. (2012), Roczniki ekonomii i zarządzania - Dylematy tworzenia rezerw na zobowiązania, Towarzystwo Naukowe Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego, Lublin

Autor: Joanna Kawalec, Damian Bednarczyk